ИП - Освобождаемся от НДС

Как предпринимателю освободиться от НДС

Все индивидуальные предприниматели, включая глав крестьянских фермерских хозяйств, имеют право получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности один миллион рублей (п. 1 ст. 145 НК РФ).

Такое право закреплено в статье 145 НК РФ, а в случаях, когда налоговые органы отказывают индивидуальным предпринимателям в реализации такого права, на помощь приходят суды, встающие на сторону предпринимателей (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.09.2005 N Ф08-3776/05-1623А, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 16.12.2005 N А12-9972/05-с17).

Оценка возможности уйти от НДС

Внимательно прочитаем положение Налогового кодекса, позволяющее предпринимателю освободиться от НДС. Итак, согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности 1 миллион рублей. Однако в отношении индивидуальных предпринимателей правильнее было бы говорить не о выручке, а о доходе. А поскольку, как известно, предприниматели учитывают доходы по кассовому методу, то в эту сумму попадают авансы и другие аналогичные платежи. Кроме того, предприниматели не ведут бухгалтерского учета, благодаря которому у организаций поступления от контрагентов делятся по видам. В результате у предпринимателей практически любые поступления попадают в состав доходов, а налоговики предпочитают приравнивать всю сумму дохода к выручке, отказывая предпринимателям в праве на освобождение от НДС. Однако пункт 1 статьи 39 НК РФ прямо указывает, что даваемое в нем определение выручки распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей. Поэтому предприниматель имеет право включать в формируемую им сумму выручки для подтверждения своего права на освобождение только те платежи, которые в аналогичном случае включают организации. Таким образом, если предприниматель сможет обеспечить (с помощью ведения дополнительного учета) возможность выделения и документального подтверждения именно сумм полученных авансов и иных платежей (см. Пример 1), то он имеет полное право не включать их в выручку, определяемую для целей освобождения, что подтверждает и судебная практика.

Пример 1

В период с 01.04.2001 по 31.03.2002 крестьянское фермерское хозяйство было освобождено от уплаты НДС на основании статьи 145 НК РФ, что подтверждено соответствующим решением ИМНС. Налоговый орган наложил штраф на КФХ, утверждая, что хозяйство превысило планку в 1 млн. рублей и приняла выручки на большую сумму, поэтому должна уплатить положенный НДС. Спор перешел в судебные инстанции. Вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что в 2001 г. выручка от реализации товаров, работ, услуг у хозяйства не превышала 1 млн. рублей в месяц, поскольку полученные денежные средства не являются выручкой, а поступили во исполнение договора поручения, заключенного с ООО "Ринд 2000", по мнению кассационной инстанции, был недостаточно обоснованным.

Хозяйство с 01.04.2001 по 31.03.2002 исполняло обязанности поверенного по договору поручения от 20.02.2001, заключенного с ООО "Ринд 2000".

Суд указал, что денежные средства, перечисляемые на расчетный счет хозяйства контрагентами, не являлись доходом КФХ "Лидия", а предназначались для исполнения обязанностей по договору поручения от 20.02.2001.

Судами не учтено следующее.

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ).

Хозяйство, заключив с ООО "Ринд 2000" договор поручения, обязалось от имени и по поручению заказчика произвести закупку грузов и организовать их перевозку железнодорожным и автомобильным транспортом на основании распоряжений (заявок) заказчика, а также представить заказчику отчет об израсходованных им денежных средствах, подтвердив его подлинными железнодорожными накладными, квитанциями об их оплате и иными расходными документами.

В подтверждение исполнения договора поручения хозяйство направило в материалы дела: платежные поручения на оплату сельскохозяйственной продукции, закупку которой должно произвести хозяйство; железнодорожные квитанции на отгрузку сельскохозяйственной продукции; платежные поручения на перечисление хозяйством денежных средств на закупку пшеницы; шесть актов приемо-сдачи работ по договору поручения от 20.02.2001 N 1; счета-фактуры и товарные накладные.

Суды пришли к выводу о том, что решение налоговиков в части доначисления хозяйству НДС за 2001 г. и I квартал 2002 г., соответствующей пени и штрафа по статье 122 НК РФ следует признать недействительным.

Получение освобождения от НДС является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Индивидуальный предприниматель должен самостоятельно решить, получать ему или нет такое освобождение. Поэтому перед принятием такого решения необходимо просчитать его экономическую целесообразность. Ведь далеко не всегда получение такого освобождения приносит налогоплательщикам ожидаемую дополнительную прибыль за счет снижения платежей в бюджет НДС. А для многих предпринимателей, работающих с покупателями (организациями и предпринимателями), уплачивающими НДС и, соответственно, нуждающимися в выставлении им счетов-фактур с выделением НДС, это может породить отток покупателей, если итоговая цена его продукции и товаров будет такой же, как у конкурентов, выделяющих из той же цены сумму НДС.

Оценка экономической эффективности получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС должна основываться на конкретных условиях деятельности предпринимателя. Так, оно неэффективно в тех случаях, когда освобожденные от налога товары (работы, услуги) передаются на следующий цикл производства или реализации. В этом случае контрагент организации или предпринимателя, приобретающий у них производственные ресурсы, товары работы или услуги, освобожденные от НДС, для процесса производства или реализации других товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС, фактически вынужден уплачивать НДС и за себя, и за лиц, освобожденных от НДС на предыдущей стадии производства (реализации). В результате НДС, не уплаченный на одном цикле производства или реализации товаров, просто перекладывается на участников следующего цикла.

Следовательно, сделать вывод о том, выгодно или нет предпринимателю получение освобождения можно только исходя из оценки общего характера его деятельности.

Процедура получения освобождения

Получение освобождения от НДС производится в уведомительном (а не в разрешительном) порядке. Такое правило введено в Налоговый кодекс Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ. Индивидуальный предприниматель, претендующий на освобождение от НДС, должен представить соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение, в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение. Причем направить все указанные документы налогоплательщик теперь может и заказным письмом по почте. Однако в этом случае днем их представления будет считаться шестой день со дня направления заказного письма (п. 7 ст. 145 НК РФ). Таким образом, для соблюдения установленного срока подачи документов на освобождение налогоплательщик при использовании права на отправку их заказным письмом должен это сделать не позднее 14-го числа месяца, с которого он собирается воспользоваться правом на освобождение.

Форма уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, разработана и утверждена приказом МНС РФ от 04.07.2002 N БГ-3-03/342. Образец ее заполнения приведен в Примере 2.

Пример 2

Утверждено

приказом МНС России

от 04.07.2002 г. N БГ-3-03/342

В Инспекцию ФНС России по

Центральному району г. Новосибирска

????????????????????????????????????????

(наименование налогового органа)

индивидуального предпринимателя

Демидова А.В.

????????????????????????????????????????

(наименование, Ф.И.О. налогоплательщика)

540803393100

????????????????????????????????????????

(ИНН/КПП налогоплательщика)

404118, г. Новосибирск, Красный

проспект, д. 221, кв. 4

?????????????????????????????????????????

(адрес налогоплательщика, тел.)

Уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость

В соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской

Федерации уведомляю об использовании права на освобождение от исполнения

обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой

налога на добавленную стоимость,

????????????????????????????????????????

индивидуальный предприниматель Демидов А.В.

?????????????????????????????????????????????????????????????????????????

(наименование, Ф.И.О. налогоплательщика-заявителя)

на двенадцать последовательных календарных месяцев, начиная с

???????????

1 января 2006 года

?????????????????????????????????????????????????????????????????????????

(число, месяц, год)

1. За предшествующие три календарных месяца сумма выручки от

реализации товаров (работ, услуг) составила в совокупности 358

??????????????

тыс. рублей, в том числе октябрь 2005 г. - 95 тыс. руб.; ноябрь 2005 г. -

????????????????????????????????????????????????

121 тыс. руб.; декабрь 2005 г. - 142 тыс. руб.

?????????????????????????????????????????????????????????????????????????

(указывается помесячно)

2. Документы, подтверждающие соблюдение условий предоставления

освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с

исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость,

прилагаются на 55 листах:

??????

2.1. Выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации),

(в выписке должна быть отраженна сумма выручки от реализации товаров

главного бухгалтера), на - листах:

?????

2.2. Выписка из книги продаж на 12 листах.

????

2.3. Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных

операций (представляют индивидуальные предприниматели) на 9 листах.

?????

2.4. Копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур на 34

?????

листах.

3. Деятельность по реализации подакцизных товаров и (или)

подакцизного минерального сырья в течении 3-х предшествующих

последовательных календарных месяцев отсутствует.

Руководитель организации,

индивидуальный предприниматель:

????????????????????????????????

М.П.

Главный бухгалтер

????????????????????????????????

Дата от " 19 " января 200 6 г.

???? ???????????? ???

????????????????????????????????????????????????????????????????????????

отрывная часть

Отметки налогового органа о получении уведомления и документов:

"Получено документов" М.П.

????????????????

(число листов)

200 г.

??? ???????????? ??? ?????????????????????????????????

лица налогового органа)

Помимо самого уведомления, в ИФНС надо подать (направить почтой) список документов. При этом не все документы, которые упомянуты в этом списке, потребуется представлять предпринимателю. Так, поскольку индивидуальные предприниматели не ведут бухгалтерский учет, им не нужно представлять выписку из бухгалтерского баланса, а надо представить выписку из Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Такая выписка делается в произвольной форме, но должна включать сведения, подтверждающие размер выручки, полученной предпринимателем. Как уже было сказано выше, если размер дохода, указанный в Книге, отличается от суммы выручки, следует приложить дополнительные регистры учета, показывающие, какие из сумм, отраженных предпринимателем по графе "доходы", являются выручкой в целях применения статьи 145 НК РФ. Кроме того, надо представить в налоговый орган выписку из книги продаж и копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Те же документы подаются и для продления освобождения от НДС. Таким образом, мы видим, что список документов, которые могут потребовать налоговики в подтверждение права на освобождение от НДС, закрыт, что запрещает налоговикам требовать любые другие документы. Например, налоговики часто требуют справки об отсутствии задолженности перед бюджетом и проч. Однако суды в данном случае встали на сторону налогоплательщиков и признали неправомерными такие требования налоговиков, тем более, отказ в предоставлении права на освобождение на основании того, что у налогоплательщика была задолженность перед бюджетом на дату представления уведомления об освобождении от НДС (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.12.2001 N 3815).

После получения освобождения от НДС

Налогоплательщик, направивший уведомление о своем соответствии критериям для освобождения от НДС, вправе применять его с указанного там периода. Таким образом, с момента получения освобождения платить НДС уже не надо.

Такая обязанность может возникнуть у освобожденного предпринимателя только в одном случае - если он по какой-то причине сам выставил счет-фактуру с выделением суммы НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ) и покупатель оплатил ему эту сумму. Поскольку НДС является косвенным налогом (а не прямым), то он не зависит от доходности данной операции, а начисляется от разницы между полученным и выставленным НДС. И в указанном случае возникает ситуация, когда предприниматель получает себе весь косвенный налог, уплаченный покупателем, целиком, без права вычета, и должен перечислить его в бюджет полностью. Однако если предприниматель спохватится и до проверки исправит свою ошибку, выставив новые счета-фактуры с теми же суммами, но без НДС, то обязанности по уплате НДС у него не будет. Это подтверждается судебной практикой, когда арбитраж признал сумму НДС, ошибочно выделенную в первом счете-фактуре, валовым доходом налогоплательщика, а не суммой налога, отказав налоговикам во взыскании недоимки, пеней и штрафа за неуплату налога (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 30.09.2003 N Ф09-3154/03-АК).

Получив освобождение от НДС, предприниматель теряет и право на вычет по товарам (работам, услугам), приобретенным до получения освобождения (п. 8 ст. 145 НК РФ). При этом, даже если НДС уплачен в период освобождения, ему нельзя принять эту сумму налога к вычету (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.11.2003 N Ф04/5747-838/А67-2003).

Еще один спорный вопрос - должен ли такой предприниматель подавать декларацию по НДС, ведь, с одной стороны он продолжает являться плательщиком этого налога, просто временно освобожден от его уплаты, с другой - зачем нужна декларация, если декларировать-то, собственно, и нечего? Налоговые органы, как водится, настаивали на том, чтобы освобожденные налогоплательщики представляли декларации наравне с остальными. Однако на защиту налогоплательщиков в этом вопросе встал сам Высший арбитражный суд. Он указал, что положение статьи 80 НК РФ о представлении декларации касается только тех налогов, которые налогоплательщик обязан уплачивать. А требовать этого от освобожденных лиц нельзя (решение ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02).

Таким образом, индивидуальные предприниматели, получившие освобождение от уплаты НДС, обязаны сдавать отчетность по НДС только в двух случаях:

- при выставлении покупателям счетов-фактур с выделенной суммой НДС (в этом случае в налоговый орган необходимо представить раздел I Декларации);

- при исполнении обязанностей налогового агента по НДС в соответствии со ст. 161 НК РФ (в этом случае в налоговый орган подается раздел II Декларации). Ведь, если предприниматель, например, арендует помещение, предоставленное госорганом (скажем, КУГИ), не являющимся плательщиком НДС, или же закупает на территории России товары (работы, услуги) у иностранного поставщика, не стоящего на налоговом учете в РФ, или же является налоговым агентом по НДС по другим основаниям, он в любом случае должен удерживать НДС у источника выплаты и перечислять в бюджет, т.е. освобождение предпринимателя от обязанностей налогоплательщика не влияет на его обязанности как налогового агента.

Утрата права на освобождение от НДС

Если в течение периода, в котором индивидуальный предприниматель использовал право на освобождение, сумма его выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила один миллион рублей либо если он осуществил в это время реализацию подакцизных товаров, то он утрачивает право на освобождение, начиная с 1-го числа месяца, в котором имели место указанные факты, и до окончания периода освобождения. При этом сумма налога за месяц, в котором имело место указанное превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке. В случае, если предприниматель не представил документы, указанные в пункте 4 ст. 145 НК РФ (либо представил, но содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что тот не соблюдает ограничения, установленные пунктами 1, 4 и 5 ст. 145 НК РФ, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты этого права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, облагаемых НДС, принимаются к вычету в обычном порядке (установленном статьями 171 и 172 НК РФ).

М.С. Ракова,

налоговый юрист

"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", N 2, февраль 2006 г.